第七章 无形资产

第一节 无形资产的确认和计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产的特征：
（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
（二）无形资产不具有实物形态
固定资产与无形资产有本质区别：固定资产具有实物形态，无形资产没有实物形态。
计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行，则说明该软件是构成相关硬件不可或缺的组成本分，该软件应作为固定资产处理；但如果计算机软件不是相关硬件不可或缺的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（三）无形资产具有可辨认性
现在所讲的无形资产只包括可辨认的无形资产，像商誉这种不可辨认的资产，不再属于现在无形资产范畴内。
（四）无形资产属于非货币性资产
货币性资产，是指金额固定或者是可以确定的金额收取的资产，货币性资产主要包括货币资金、应收款项等。其他像股权投资、存货、固定资产、无形资产等金额不固定或不可确定，属于非货币性资产。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
※ 土地使用权
企业取得土地使用权的来源方式大致有：行政划拨取得、外购取得（例如以交纳土地使用金方式取得）等。
土地使用权可能既不是固定资产，也不是无形资产、投资性房地产、存货，比如国家无偿划拨给企业的土地使用权。
如果把行政无偿划拨取得的土地使用权对外投资作价入股、出租，就要补交土地出让金，确认为一项资产：
（1）补交土地出让金后，在土地上建造房屋，应把土地使用权作为无形资产。
（2）如果土地使用权用于出租，则作为投资性房地产。
（3）如果房地产开发企业在土地上建造房屋用来出售，则土地使用权应计入存货成本。
三、无形资产的确认条件
（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
四、无形资产的初始计量
要和前面讲的固定资产结合起来学习。
和固定资产一样，无形资产取得的来源不同，其入账价值也不相同。
（一）外购的无形资产
1.入账价值=买价+相关税费
2.下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引进新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
3.分期付款或者超过正常信用条件延期支付价款购买无形资产，要把支付的款项折为现值作为固定资产的入账价值，按以后支付的款项作为长期应付款的入账价值。无形资产的入账价值和长期应付款的入账价值之间的差额，作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法进行摊销。
例1.2007年教材P131例7-2。
※ 实际利率法在教材中反复提到，必须要会计算。
（二）投资者投入的无形资产成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定价值不公允的除外。
（三）（四）通过非货币性资产交换、债务重组取得的，后面会详细介绍。
（六）土地使用权的处理
确定入账价值时，要注意土地使用权是否确认为无形资产：
1.取得土地使用权用于建造办公用房，固定资产和无形资产要分别确认。
2.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，则土地使用权应转入存货成本。
3.取得土地使用权用于出租或为了资本增值目的，则将其作为投资性房地产。
（七）企业合并中取得的无形资产成本
1.同一控制下企业合并取得的，按账面价值确定。
2.非同一控制下企业合并中取得的，按公允价值确定。

第二节 内部研究开发费用的确认和计量（重点）
新会计准则规定，自行研发的无形资产，要区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。研究阶段费用化，开发阶段，满足资本化条件的要资本化，计入无形资产成本。
一、研究阶段与开发阶段的划分
（一）研究阶段
研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。
研究阶段具有较大的不确定性，研究不一定成功，也不是很可能带来经济利益的流入。因此研究阶段发生的研究支出予以费用化。
研究阶段的特点：
1.计划性。
2.探索性。
（二）开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发阶段的特点：
1.具有针对性。开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。
2.形成成果的可能性较大。
二、开发阶段有关支出资本化的条件 （2007年教材P137）
在开发阶段，要将有关支出资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下条件：
1. 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2. 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3. 无形资产产生经济利益的的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4. 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5. 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
开发阶段，满足以上条件时，开始予以资本化。达到预定使用状态后，停止资本化。
三、内部研究开发费用的会计处理
研发支出的核算，要开设“研发支出”账户，下面有两个二级科目：“费用化支出”和“资本化支出”。
1.对于研发支出的费用化支出、资本化支出，进行归集时相同：
（1）发生的研究阶段的人工费用、材料费用：
借：研发支出—费用化支出
    贷：原材料
        应付职工薪酬
发生的开发阶段予以资本化的支出：
借：研发支出—资本化支出
    贷：原材料
        应付职工薪酬
2.费用化支出、资本化支出的期末处理不同：
期末，费用化支出要转入当期损益（管理费用）；而资本化支出，如果尚未达到预计使用状态，不用结转，等到无形资产研发成功达到预计使用状态时，要把“研发支出—资本化支出”转为无形资产。

第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
※ 要注意一个问题：无形资产后续计量，要区分使用寿命有限和使用寿命不确定。
使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内，采用系统的、合理的方法进行摊销。
对于使用寿命不确定的无形资产，不再摊销。
1.如果知道无形资产的有效期限、有用的寿命，或者类似无形资产的使用寿命，就称其为使用寿命有限的无形资产。
对于这类无形资产，要分期进行摊销。
摊销时采用的方法，可以使用平均法，比如某项无形资产预期可以使用10年，原值为100万元，则每年摊销100÷10=10万元。
如果某项无形资产开始给企业带来的经济利益比较高，使用后期带来的经济利益逐渐减少，可以采用年数总和法等。
2.无形资产使用寿命不确定的情况下，无法估计无形资产未来能够带来多大经济利益以及多长时间能够给企业带来经济利益，这时将其确定为使用寿命不确定的无形资产。
使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，而是在每期期末进行减值测试。如果发生减值的，计提减值准备。
（一）估计无形资产的使用寿命
估计无形资产的使用寿命应考虑的主要因素包括： P139
1．该资产通常的产品寿命周期,以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
2．技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
3．以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；
4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动；等。
（二）无形资产使用寿命的确定
要考虑无形资产是合同性的权力还是非合同性的权力。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且不需要花费任何代价或花费的成本比较低，则无形资产的使用寿命可以延长。
没有明确的合同或法律规定使用寿命的，要综合考虑一些因素，分析确定无形资产的使用寿命。
法律有规定，合同对受益年限也有约定的，按两者孰短确定。
法律没有规定，合同有规定的，不超过合同受益期限。
合同没有规定，法律有规定的，按法律受益期限。
无法合理估计的，不需要进行摊销，每期末进行减值测试。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
比如，取得无形资产时，估计使用寿命是10年，则按10年进行摊销。但到第一年年末估计还可以使用9年，则仍按10年摊销。到第二年年末，估计可以使用6年，因为已经使用2年，还可以使用4年，则按4年摊销。这属于会计估计变更，按照未来适用法进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产
对于使用寿命有限的无形资产，需要按期摊销。但摊销期限、摊销方法、费用的归属，今年都发生了变化，学习时要注意一下。
（一）摊销方法和摊销期
1.摊销方法
要按照无形资产经济利益的预期实现方式，采用系统合理的方法进行摊销。方法可能是年限平均法，也可能是加速的方法，像年数总和法等，固定资产折旧有哪些方法，无形资产摊销也有哪些方法。
2.费用的归属
无形资产摊销，和固定资产相同，也要根据无形资产使用情况，确定其费用归属：
（1）如果无形资产是专门用于生产产品的，要计入制造费用；
（2）如果无形资产用于建造固定资产，计入在建工程；
（3）如果无形资产用于研发另外一项无形资产，计入研发支出。至于是费用化，还是资本化，要根据前面所讲加以区分。
（4）如果无形资产用于出租，计入其他业务成本；
（5）不具有上述特殊目的的，计入管理费用。
摊销时：
借：制造费用/管理费用/研发支出/在建工程/其他业务成本等
    贷：累计摊销 （注意和原来不同，旧准则为贷无形资产）
3.摊销期
注意和固定资产有一点不同：固定资产当月增加，当月不提；当月减少，当月照提。无形资产当月增加，当月开始摊销；当月减少，当月不再摊销。
（二）残值的确定
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；
2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
残值确定以后，在每期期末需要进行复核，如果无形资产残值重新估计后，高于无形资产账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降低于账面价值时再恢复摊销。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
和固定资产一样：
借：制造费用/管理费用等
    贷：累计摊销
三、使用寿命不确定的无形资产
使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但应当在每期期末进行减值测试，如果发生减值的，计提减值准备：
借：资产减值损失
    贷：无形资产减值准备
*对于使用寿命有限的无形资产，计提减值准备后，无形资产账面价值降低，下一期摊销时，就要按照减去减值准备后的账面价值，重新计算下一期摊销时摊销的金额。

第四节 无形资产的处置
包括无形资产出售、出租、报废等。
要区分出售和出租：
都是转让，出售是所有权的转让；出租是使用权的转让。
出售获得的收益，计入营业外收支；出租只是使用权的转让，并不将无形资产转出，只确认为其他业务收入，无形资产摊销计入其他业务成本。
一、无形资产出售
直接转出无形资产原值、累计摊销、无形资产减值准备，也就是把无形资产账面价值转出。
出售无形资产价款收入与其账面价值及相关税费进行比较，挤出差额，差额在借方的作为营业外支出——处置非流动资产损失；在贷方的作为营业外收入——处置非流动资产利得。
和固定资产的不同点：处置固定资产时，要单设“固定资产清理”账户，而无形资产处置时，直接从无形资产、累计摊销、无形资产减值准备转出。
二、无形资产出租
确认出租收入，作为其他业务收入，成本摊销计入其他业务成本。
三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，要将其账面价值转作当期损益。
如果 无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备＝0，则没有损益，
如果无形资产原来估计还可以使用3年，但现在该项无形资产已不能再给企业带来经济利益，要把其账面价值转出：
借：累计摊销
    无形资产减值准备
    贷：无形资产
但无形资产原值大于无形资产减值准备及其累计摊销，即 无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备＞0，就会挤出一个差额，作为营业外支出——处置非流动资产损失。

本章总结：
无形资产不是重点内容，但由于今年无形资产变化比较大，所以和前面讲的固定资产问题相比显得会更加重要一些，学习时要注意：
1.初始计量：自创无形资产研发支出的研究费用如何处理，开发费用如何处理。
2.无形资产摊销：区分为使用寿命不确定的无形资产和使用寿命确定的无形资产。
使用寿命不确定的无形资产不再摊销，使用寿命确定的要进行摊销。摊销使用的账户和摊销方法、费用归属与过去相比都不一样。
这些问题很容易和所得税问题结合，比如研发无形资产，开发阶段会计上已经予以资本化，计入研发支出，最后归集到无形资产成本，但税法不认，这就会形成暂时性差异，对所得税产生影响。
这样的问题在后面必须要灵活运用，是很重要的问题。
2007年考题：
下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.自用的土地使用权应确认为无形资产
B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试
C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销
D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产
E.用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本
参考答案：ABD
答案解析：选项C，使用寿命不确定的无形资产不需要每期摊销；选项E，用于建造厂房的土地使用权的账面价值不需要转入所建造厂房的建造成本