第三章 金融资产

知识点一
四大类金融资产：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类，在很大程度上是考虑金融资产的持有意图。意图不同，归类就有所不同。

知识点二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是近期内出售或回购，比如企业购买的基金、股票、债券等。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
为什么要指定？可能是出于风险管理目的，也可能是为了明显消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所带来的差异。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
取得时，初始入账金额包括买价，但不包括相关交易费用。
这是一个非常特殊的问题。其他金融资产，相关交易费用都要计入其成本。
只有交易性金融资产所发生的相关费用，直接计入当期损益。
购买价格中，包含的已宣告发放但尚未支取的股利或已经形成但尚未领取的利息，应当单独确认为应收股利或应收利息。
例1.假如某公司于2007年2月15日购入股票，被投资企业在2007年1月15日宣告06年股利0.1元/股，以2月28日股东名册为准。假设该公司购买时每股支付5.1元，包括已经宣告发放但尚未支取的股利0.1元。假如购买了100万股，另支付佣金手续费2万元。该公司将该股票划分为交易性金融资产。
则会计处理为：
（1）购入时
借：交易性金融资产—成本 500 （5.1-0.1）×100
    应收股利 10 （0.1×100）
    投资收益 2
    贷：银行存款 512
（2）假如6月30日，股票上涨到8元/股。则：
借：交易性金融资产—公允价值变动 300（8-5）×100
　　贷：公允价值变动损益 300
（3）假如12月31日，股票下跌到7元/股，则需做相反分录：
借：公允价值变动损益 100（8-7）×100
    贷：交易性金融资产—公允价值变动 100
假如12月31日，股票上涨到15元/股，则：
借：交易性金融资产—公允价值变动 700
　　贷：公允价值变动损益 700
（4）假如08年2月，该公司以18元/股将股票出售：
借：银行存款 1800
    贷：交易性金融资产—成本 500
        交易性金融资产—公允价值变动 1000（300+700）
        投资收益 300
思考：08年2月投资收益是否就是1800和1500的差额300？
答：不是。
※ 因为还要把上年公允价值变动损益转到投资收益：
借：公允价值变动损益 1000
    贷：投资收益 1000
所以真正的投资收益为1300万元（1800-500）。
这1300实际是两部分内容：一部分是出售时1800与账面价值1500之间的差额300；还有一部分是股票价格从500涨到800的差额300和从800涨到1500的差额700，共1000的公允价值变动损益。出售时要把1000的公允价值变动损益转到投资收益。

知识点三、持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
满足下列条件的，划为持有至到期投资：
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
持有至到期投资不能随便转出。如果没有到期就转出，要受到惩戒：企业在两年内不准再将任何金融资产划分为持有至到期投资；剩余的持有至到期投资也要转出，放到可供出售金融资产。
但也不是全都受到惩罚：
比如购买的是某公司债券，现在某公司财务状况非常恶化，这种情况下转换就不再惩戒之列。
还有，持有至到期投资，现在已经持有4年零10个月，再有2个月就要到期。但由于资金紧张而变现，这种情况也不在惩戒之列。
二、持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
买价＋相关税费
注意和交易性金融资产比较。
买价中有已经形成的利息，单独作为应收利息。
核算时开设“持有至到期投资”总分类账户，下面设三个二级科目：本金、应计利息、利息调整。
本金：反映债券面值；
应计利息：反映到期一次还本付息的债券利息（面值×票面利率）。
购买债券时，已知购买价格，还知道未来收到的利息和本金。两者不相等。
利用已知的现值（购买价格）、年金（每年收到的利息）和到期收到的本金、期限，就可以计算出实际利率。
例2.教材P48例3-5。
对于持有至到期投资，在学习时一定要关注下面的内容：
每期期末计算应计利息时都是按面值×票面利率，
每期期末计算投资收益时都是按摊余成本×实际利率，
两者之差，挤出利息调整，可能在借方，也可能在贷方。
（二）持有至到期投资转换
持有至到期投资转换为可供出售金融资产，需要以公允价值进行计量。公允价值与原来的账面价值之间的差额计入所有者权益（资本公积）。
例3.教材P51例3-6。

知识点四、贷款和应收款项
贷款主要是指金融企业放贷的款项，这是特殊行业的问题。
应收款项很普遍，每个企业可能都会涉及到。
应收款项比较简单，关键是贷款问题。
学习时要注意一下“贷款”账户。
例4.教材P53例3-7。

知识点五、可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指除了前面三类金融资产以外的金融资产，或者取得金融资产时即被指定为可供出售金融资产。
金融资产的分类主要看管理层的意图。
二、可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的核算方法和前面的交易性金融资产、持有至到期投资有很多雷同的地方，要相互比较着学习。
1.取得时：
（1）初始入账价值：
买价＋相关税费
※ 交易性金融资产的交易费用直接计入当期损益，其他金融资产的交易费用都要计入成本。
（2）科目设置：
如果是权益工具，下设二级科目有：成本、公允价值变动；
如果是债务工具，下设二级科目有：成本、应计利息、利息调整。
（3）购买时支付的价款中包含的已宣告发放但尚未支取的股利或已经形成但尚未领取的利息，应当单独确认为应收股利或应收利息。
2.期末，要区分是权益工具还是债权性投资，分别进行处理。
（1）权益工具：按公允价值计量，公允价值变动计入资本公积。
例5.某企业购买的股票，购买时10元/股，共购买10万股。则入账价值就按100万元，作为可供出售金融资产成本。资产负债表日股票价格上涨为15元/股，则增加的50万元计入可供出售金融资产—公允价值变动：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 50
    贷：资本公积 50
如果资产负债表日股票价格下跌到9.5元/股，则：
借：资本公积 5
    贷：可供出售金融资产—公允价值变动 5
（2）债权性投资：
要比照前面持有至到期投资学习。
期末计算利息：
借：应收利息 （面值×票面利率）
    贷：投资收益 （摊余成本×实际利率）
        可供出售金融资产—利息调整（差额，或者在借方）
※ 如果是到期一次还本付息，则借方为：可供出售金融资产—应计利息
3.期末，可供出售金融资产减值时，要反映减值损失。
如果期末只是价格下跌，不是持久的、大幅度的下跌，则冲减资本公积。
但如果是持久的、大幅度真正减值的，应确认减值损失，计入当期损益。

知识点六、金融资产减值
本节所说的金融资产不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
一、金融资产减值损失的确认
金融资产发生减值需要有客观证据。
但并不是说金融资产的公允价值低于其账面价值就确认减值，而是要综合考虑。
未来现金流量现值低于账面价值，说明减值了，这种减值不是短时的、暂时的、少额的下跌，而是持久的、非暂时的、严重的下跌，就要确认减值。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.这两类金融资产发生减值，要计提减值准备：将期末账面价值和可收回金额比较（账面价值就是金融资产的摊余成本），先确定每一期期末的摊余成本，然后再与其可收回金额比较，如果账面价值高于可收回金额，就要计提减值准备。
2.计提减值准备后，如果减值因素已消失，金融资产的价值回升，则允许冲减减值准备，即允许转回。
例6.教材P61例3-12。
（二）可供出售金融资产
1. 可供出售金融资产发生减值时：
可供出售金融资产是按公允价值计价的，公允价值变动，应确认公允价值变动差异，记入资本公积。
例7.企业购买股票时价格为10元/股，现在跌到9.5元/股，则下跌的0.5元要在资本公积中反映：
借：资本公积 0.5
    贷：可供出售金融资产—公允价值变动 0.5
这种情况还称不上减值，只是公允价值有波动。
如果现在价格又上涨，涨到11元/股，只要把原来的冲销掉即可：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 1.5
    贷：资本公积 1.5 （0.5+1）
如果现在价格跌到6元/股，而且是持续下跌，这种情况下，就要确认损失：
借：资产减值损失 4
    贷：可供出售金融资产—公允价值变动 4
可供出售金融资产账面价值为6元。
例8.假如企业购买股票，购买时价格为10元/股，现在跌到9.5元/股，则：
借：资本公积 0.5
    贷：可供出售金融资产—公允价值变动 0.5
然后又跌到6元/股，并且是持续、严重的下跌，则要确认减值损失：
借：资产减值损失 4
    贷：可供出售金融资产—公允价值变动 3.5
        资本公积 0.5
2. 可供出售金融资产减值后又回升时，对于债务工具和权益工具，处理是不一样的。
权益工具减值损失转回时，不能影响损益：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
    贷：资本公积
债务工具减值损失转回时：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
    贷：资产减值损失

知识点七、金融资产转移
一、金融资产转移概述
企业金融资产转移，包括下列两种情形：
一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。
假如企业有一项应收票据，应于6月底收到款项。但由于资金比较紧张，在5月1日将应收票据向银行贴现。银行在6月30日，就可以向票据承兑人收取款项。企业就把票据收款权力转给了银行。
二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
要区分金融资产是整体转移还是部分转移。
（二）符合终止确认条件的情形
1.金融资产是整体转移
金融资产整体转移要明确终止的条件。
金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值=金融资产整体转移的损益
比如，企业把一项金融资产转移出去，获得了货币资金或其他资产，则：
借：银行存款 （公允价值）
    资本公积
    贷：××金融资产 （账面价值）
        金融资产转移收益 （差额）
2.金融资产是部分转移
满足终止确认条件的，应该将所转移的金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的公允价值进行分摊。将终止确认的对价，与原直接计入资本公积累计额中对应终止确认部分的数额之和，扣除转移部分的账面价值，确认为当期损益。
比如，A公司有应收B公司的应收票据，到6月30日应该收到票款。但由于5月1日时，A企业资金非常紧张，把应收B公司的应收票据转移给银行。到6月30日，银行可向B公司收取票据款，无论银行能否收到B公司款项，都与A公司无关。
这就符合终止确认条件，要把应收票据转出，实际收到的款项和转出应收款项账面价值的差额，确认为当期损益（营业外收支）。
例9.教材P69例3-16。
（三）不符合终止确认条件的情形
1．不符合终止确认条件的判断
实质上其风险报酬没有转移给对方。
比如，A公司有应收B公司的应收票据，到6月30日应该收到票款。但由于5月1日时，A企业资金非常紧张，把应收B公司的应收票据贴现给银行，附有追索权。到6月30日，银行如果没有收到B公司款项，可向A企业追偿。
这种情况，就不符合终止确认条件。
A企业取得银行存款：
借：银行存款
    贷：短期借款
（四）继续涉入的情形
1．继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债