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作业成本管理的基本原理和实施的关键点

原创 ERP 作者:zhujianfu 时间:2004-12-22 09:19:32 0 删除 编辑
(这是帮助人们理解作业成本核算和作业管理的系列文章之首篇。它有助于人们了解作业成本管理方法论的基本原理,理解为什么作业成本核算比以前任何时候更有价值。其它系列文章包括作业成本核算的实施问题,作业成本核算的实际应用等。)[@more@]

前言

现代商业世界里,我们被比以前多得多的管理信息所包围。但是,这些信息中有多少是真正有价值的或有用的呢?摆在我们的办公桌上有多少信息有助于我们作出改进组织机构的决策呢?

我们做了大量辛勤劳动,为我们的管理团队提供数据,但是,有多少决策制定者能清楚地回答关于他们组织的下列问题呢?

  • 哪一位客户是盈利最多的?
  • 哪一种产品是获利最少的?
  • 我们最好的和最差的销售或分销渠道是哪一个?
  • 我们有多少作业是浪费的?
  • 在不减少服务的情况下,哪个作业可以削减或消除?

许多经理们认为他们知道这些问题的答案,他们的答案是基于纯主观的、直觉的一种反映。但这种主观直觉常常很少基于数量和有质量的信息。作业成本核算(ABC)能以经理们能理解的方式方法提供这些问题的答案。它是一种以公平和公正的方法论所支持。

ABC方法已走过20多年,2003Gartner 已分析过:“ABCM(作业成本核算与管理)在全世界的应用将遍地开花结果,深入各个社会角落。”

实施ABCM的关键收益在于组织的决策制定,无论是战略决策,比如哪些产品(或服务)或客户值得开发,还是业务运营决策,比如我们应该关注哪个具体的业务流程改进,都是必需的,不可或缺的。

拥有ABC数据,经理人员能够更快地作出决策。而且,这种转变是没有风险的。经理们清楚地知道利润产生在何处,损失发生在哪里,对组织内的成本驱动因素会有更多更仔细的洞察,如此多的收益,不仅仅是投资回报率(ROI),是企业实实在在的收益。

在这篇文章里,我们讨论作业成本核算(ABC)的基本原理,并举些简单的例子。

作业成本核算(ABC)的基本原理

作业成本核算(ABC)常常被认为是复杂的。事实上,这是一种错误的观念。尽管成本的各种分配是难以手工计算,但这已有计算机软件(ABC软件)工具来解决(如北京米多软件技术公司的作业成本管理(ABCM)信息系统)。作业成本核算(ABC)方法论本身实质上是来自几个基本原理,而这些原理实际上不过是公认的常识而已。

原理1:作业消耗资源

执行的作业越多,它所消耗的资源也越多。

原理2:作业总是有原因的

所有执行的作业(活动)总有一个原因或理由。在最有效率的公司里,作业主要致力于外部对象——客户,产品或分销渠道。然而,一些作业常有一个内部原因,例如,内部支持作业,如执行人力资源或IT业务,一般是由公司内部其它部门的需要所引起的。

原理3:客户,产品,或分销渠道引发不同级别的作业

传统的成本核算,如标准成本法或完全成本法,将成本直接分配到产品、客户或分销渠道。这些方法实际上忽略了这样一个原则——资源实际上常常是由作业所消耗的,而不是由产品、客户和分销渠道直接消耗。作业成本核算根据产品、客户和分销渠道实际消耗作业的比例分配成本。

这篇文章使用ABC中常用的一些术语,请注意表1对这些术语的解释。

1ABC术语定义

术语

定义

例子

资源(Resource)

在执行业务工作中所作用的资源

人工成本,房屋不动产成本,资金,运营成本

资源动因(Resource Driver)

把资源分配到作业上的可计量(数量)特征

人数,花费的时间,建筑面积,机时

流程(Process)

一系列的相联系作业(活动)以获取一定的成果(产出)

处理客户定单

作业(Activity)

一系列可重复执行的任务

递送货物到客户

任务(Task)

工作的基本要素,一系列任务组成一项作业(活动)

在数据库中记录客户定单

作业动因(Activity Driver)

引发作业执行的事件或因素

发送给客户的发票数

成本对象(Cost Object)

需要计算成本的实体

客户,产品或服务

 

 

 

 

 

 

 

 

1:作业分配模型

从上图可以看出,一些资源成本被分配至作业(图中灰色部分),与每个作业相关的成本被分配至产品和客户是基于他们所使用的作业动因数量。

一些作业,将可感觉的原因与产品和客户相联系是不明显的,甚至根本就没有什么可感觉的东西。例如,大多由组织最高主管执行的作业可能不能归属于特定的产品或客户上。上图的右支表示不能归属于作业及与产品和客户无关的非特定成本。例如,公司形象费用支出,则归属于这一类。

有时,一些资源直接归属于产品、客户或分销渠道,但几乎没有任何理由归属于任何作业。例如,为特定产品的广告费则明显直接归属于那个产品,而与任何特定作业无关。上图左边的分支说明,不能归属于作业但直接归属于产品及客户相关的成本。

实际例子

这节包含着非常简化的ABC模型练习的阶梯式的例子,它说明ABC方法论的许多方面。我们使用产品销售中的信用控制业务作为我们的例子,主要有以下3个原因。

  • 大多数组织都有此业务,我们对此比较熟悉。
  • 信用控制是会计的主要职责。
  • 大多数经理都知道这项业务是由销售作业引起的。

尽管在成本的发生和特定客户之间并不总是存在特定关系。我们作如下假设:

首先,房屋折旧成本总是基于使用面积将成本分配给信用控制的。

第二,电话次数和成本由电话系统确定。

第三,本业务有6名员工,都是全职工作。

下列表格包含我们要计算的基本数据。

2a:资源

资源费用()
人工100,000
1个经理×25,00025,000
5个员工×15,00075,000
房屋折旧(面积50平方米)25,000
电话(7,500分钟)15,000
总计140,000

2b:作业和时间(分配)

作业时间(%
打印及邮寄发票30
电话联系客户100
发行信用单据400
分配收据50
计划、组织及管理员工20
人工合计(百分比)600

从表2b 可以看出,我们已确认5个作业。首先,我们需要计算每个作业的成本。

假定资源成本140,000元被分配到所有作业。依据上述假定,打印及邮寄发票的成本应是7,000元(140,000×30%÷600%)。显然,这个假定并不一定是个好例子。对于人工成本,按时间分配是很合理的,但对于房屋折旧却有争议,这里我们认为员工使用办公房屋面积与时间成正比例。然而,这种方法将电话成本分配到5个作业中的每个作业,而实际上仅2个作业——电话联系客户和发行信用单据,消耗电话成本。一个更实际的解决办法是将电话成本仅分配到这2个作业上去。

对这2个作业的成本动因量的划分可能需要员工估计与这2个作业相关的电话使用比例。因为这个比例与历史记录比例不可能完全一样(尽管组织可能从现在起开始收集数据)。假定这种划分估计为75%∶25%,因为花在执行作业电话联系客户上的电话时间为5,625分钟,花在作业发行信用单据的时间为1875分钟。

现在,我们将人工成本和房屋折旧成本(总共125,000元)按时间花费分配到所有5个作业,电话成本(15,000)按比例75∶25被分配到2个作业上。

基于上述,作业成本如下:

3:信用控制业务——作业成本

作业资源动因:时间%资源动因:电话数计算成本
打印及邮寄发票30 125,000×30÷6006,250
电话联系客户1005,625125,000×100÷600=20,833

15,000×5,625÷7,500=11,250

合计

32083
发行信用单据4001,875125,000×400÷600=83,333

15,000×1,875÷7,500=3,750

合计

87,083
分配收据50 125,000×50÷60010,417
计划、组织及管理员工20 125,000×20÷6004,167
总计6007,500 140,000

下一步是分配作业成本到客户和产品上去。我们以电话联系客户作业为例。我们需要决定使用这个作业的作业动因是什么。换言之,驱动作业的最直接原因是什么?一个可能的候选者是应收款过期发票数,或过期帐户数。后者假定每个过期的帐户电话联系时间相同,而前者假定过期发票数的电话联系时间相同。然而,实际上最适合的动因可能是最不易取得的,如平均过期帐户价值,可能需要使用最近发票数。

5:作业动因“最近付款发票数”

成本对象数量
客户A200
客户B500
客户C0

上表显示出,客户ABC的作业动因数量。因为最近已付发票数与已开票产品之间不存在关系,所以不存在产品的分解。

使用最近已付款发票数作为电话联系客户作业的作业动因,我们计算下列客户成本:

6:客户成本

客户计算成本
客户A32,083×200÷7009,167
客户B32,083×500÷70022,916
客户C32,083×0÷7000

传统成本核算方法可能分配成本10,694元到每个客户(32,083÷3)。然而ABC法给出了公正地结果。作业成本发生的最大数额是客户B,他是最慢的付款者。客户C,及时地付款,没有这项作业,因而也就没有成本分配。ABC突出了客户B是组织中成本消耗最高的一位客户。这使管理者采取适当的行动,要么改进客户B的付款进度,要么以另一种方式予以处罚。

现在,我们检查一下作业发行信用单据。我们假定每个信用单据作为客户返回的结果。所以,合适的作业动因是“返回的单据数”(另一个可的动因是信用单据数,但我们要把成本分配到产品,而由返回的产品数据比较容易取得。这种考虑,在实际的ABC实施中大多这么做)。“返回的单据数”动因的数量如下表7

7:作业动因“返回的单据数”

成本对象数量
客户A
—产品700
—产品20
客户B
—产品1,600
—产品50
客户C
—产品30

注:“返回单据数”是作为多维成本动因看待的。因为在动因和成本对象的一个以上维数(客户和产品)之间存在关系。多维成本动因的成本分配如下图8

 

8:客户成本——多维成本动因

从这个作业,你可以明白,成本被分配至成本对象维数的不同组合。一些作业只被分配到产品,而没有到客户或分销渠道;另外一些则被分配到客户或渠道;一些可能被分配到产品,客户与渠道;一些被分配到产品与客户,但不被分配至渠道,如此等等。基本地,重要的是确定每个作业的可能成本动因,然后选取一个合适的成本动因。记住,最根本的考虑是数据应该能从组织内某些来源渠道可以获取利用!

很明显,整个ABC方法集中关注资源的耗费方式——作业,而不象传统财务所表现的资源花费的形式。这使ABC方法能管理成本。

ABC的重要性

自上世纪80年代早期开始,ABC方法已遍及世界各地。但相对地说,近些年来才被普遍接受和应用。在我国,上世纪90年代开始在一些行业,如制造业、铁路等就有了一些应用。如近年来,对ABC方法的热情十分高涨,因为在最近30年左右,成本构成基础已发生明显改变。

在最近30年里,直接成本已明显下降,而附加费用(或间接制造费用,间接成本)则明显上升(表现在技术,销售,市场营销与其它支持成本等)。同时,产品生产——无论传统的制造产品或无形服务,已变得越来越复杂,面向客户服务职能的重要性也明显上升,随之在这些领域的成本也相应地上升了许多,以使维护公司处于竞争前沿地位。

9:附加费用(间接制造费用)持续不变的增长

作为这种变化的结果,间接费用形成组织的费用支出的主要部分,ABC方法也已被用来作为成本分配的最稳健方式。

我国经济正在日益与国际化接轨,目前,企业对传统成本核算与管理信息系统应用也不是很多,在这种情况下,我国企业可以更加发挥直接应用先进技术的优势,全面开展作业成本核算与管理,节约宝贵资源,提高经济效益和决策水平。

摘要:国内许多制造业公司已经认识到:作业成本管理不仅能为企业提供公平精确地产品成本核算和报价,更重要是为公司战略战术和日常经营都能提供决策支持。但对作业成本核算实施问题,还不知道怎么做才好,本文提供了国内一些生产制造企业在实施与应用作业成本管理(ABCM)项目时很多已面对的问题和值得考虑的事情等诸多经验。

 

国内许多制造业公司已经认识到:作业成本管理不仅能为企业提供公平精确地产品成本核算,产品报价,产品组合决策,盈利分析和业绩评价,更重要是为公司战略战术和日常经营都能提供决策支持。但对作业成本核算如何实施问题,还不知道怎么做才好,一些人认为作业成本核算实施起来复杂烦琐,一些人不根据组织需要解决的问题而一味地建立非常明细、数量很多的作业,下文提供了国内一些生产制造企业在实施与应用作业成本管理(ABCM)项目时很多已面对的问题和值得考虑的事情等诸多经验。

作业数量

我们在北京某智能仪表公司和生物制药公司实施ABCM项目时发现:作业数量问题常常是企业实施ABC系统中必须面对的第一问题。比较滑稽可笑地是,这个问题通常由对ABC概念最热衷的人们所致,试图将作业建立到非常明细级别。这会出现一个与许多作业建模相联系的实际问题:模型计算时间很长,维护作业列表是就像一场工作上的恶梦,将作业分类以确认无效的作业变成一件非常枯燥烦琐的工作。

但比上述更为值得一提的是,增加更为明细的作业并不能给出更好的信息。一个模型包含上千个作业时,获取有用的信息常常是很困难的。“只见树木不见森林”是不行的。总而言之,最好在定义作业之前,先考虑怎样进行作业分析,然后选择适当的明细程度。

战略分析,可能需要2030个作业就足够了(在现实中我们常将高层次级别的作业当作流程来分类,这时的业务流程就是一种粒度大的作业)。由合适成本动因决定的流程成本的简单划分,能给出一个度量,这种度量可被其他公司用于比较相同流程,或被用于公司内的可能外包决策的调研工作。如果你想扩展分析,比如,使用5075个作业,现有模型以后也容易展开。

例如,某智能仪表公司生产一种智能仪表YDX-11,公司收集了YDX-11的财务成本数据来作该仪表的同行业中盈利水平分析。某生物制药公司的新药研究所研究出一新药,该公司准备生产这种新的生物药品,公司想以比较合适的价格推向市场,既要保证获取一定利润又要让市场能够迅速的接受,他们意在作产品的战略定价。

战术建模,需要更详细点级别的作业。调研无效的(非增值的)作业是必须做的,因为与错误改正、重复、等待、冗余作业相关的作业分析才能找出这点。对产品、客户、渠道的成本核算需要这样做,因为你需要详细的作业以便把不同作业比例,使用不同成本动因,分配到不同的作业组合上。典型的战术模型可能需要200300个作业和1020个作业动因。

业务流程改进需要比战术建模更为明细的作业分析,作业可能细分到任务,或者任务的组合这一作业级别。整个业务需要分析,有时会达到1000个作业。

下表1表示,根据作业成本信息不同的应用,设立不同的明细级别。

1:作业成本核算的不同应用级别

级别典型作业数应用
战略2075经营绩效评估
基准
预测、计划与预算

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